De manera sorpresiva, mediante el Decreto Legislativo Nº 1121 (publicado el 18 de julio de 2012) entró en vigencia en el Perú la primera cláusula antielusiva general, también denominada Norma XVI.
Debido a una serie de cuestionamientos a algunos conceptos y a su imprevisible aplicación, que colocaba a la actividad privada en una evidente posición de inseguridad jurídica, mediante la Ley N° 30230 (12 de julio de 2014) se decidió suspender la aplicación de la mencionada cláusula. Se hizo así hasta la publicación de un reglamento que estableciera los parámetros de fondo y forma necesarios para su aplicación.
En ese sentido, mediante el Decreto Supremo N° 145-2019-EF (en adelante el “reglamento”) del 6 de mayo de 2019 finalmente entró en vigencia la norma reglamentaria para la aplicación de la cláusula antielusiva general. Consecuentemente, quedó sin efecto la suspensión antes referida.
Lamentablemente, la gran expectativa que generó la publicación de este reglamento ha sido defraudada por su contenido genérico y carente de definiciones conceptuales; omisiones que solo han acrecentado la preocupación de la actividad privada respecto a una correcta aplicación de la Norma XVI.
En efecto, si bien la corriente internacional evita que las cláusulas antielusivas contengan definiciones cerradas y restrictivas con el fisco, esto no justifica el dejar totalmente abierta la determinación de la naturaleza de un acto jurídico, quedando así sujeto a la discreción y entendimiento de la administración tributaria.
Es importante mencionar que la Norma XVI establece como actos tributariamente elusivos: aquellos que individualmente o de forma conjunta sean artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido; y de cuya utilización resulten efectos jurídicos o económicos, distintos del ahorro o ventaja tributarios, que sean iguales o similares a los que se hubieran obtenido con los actos usuales o propios.
A fin de poder determinar la naturaleza de un acto elusivo, es de singular importancia identificar el significado de los conceptos “artificiosos” o “impropios”. Sin embargo, tal como hemos adelantado, el reglamento no define ninguno de los términos antes precisados y, peor aún, ha dejado abierta la posibilidad de una libre interpretación de la administración tributaria para cada caso en particular.
Así, el texto del Artículo 4.- Conceptos jurídicos indeterminados señala lo siguiente:
"La calificación de los actos como artificiosos o impropios que ordena la norma antielusiva general implica un margen de apreciación para determinar el contenido y extensión de dichos conceptos jurídicos indeterminados aplicables a una situación o caso concreto, siempre que dicha calificación no resulte manifiestamente irrazonable o desproporcionada con las circunstancias en donde es utilizada".
Tal como se desprende de la norma, si bien la institución jurídica utilizada por el legislador resulta aceptable e incluso basada en jurisprudencia peruana de carácter constitucional, en estricto, este lineamiento jurídico se constituye como un medio de calificación tributaria totalmente abierto e impreciso. Ha omitido tener en cuenta que en un ámbito como el Perú, en donde más allá de la doctrina no existen modelos ni jurisprudencia local para generar seguridad jurídica, la inminente aplicación de la Norma XVI podría acarrear interpretaciones arbitrarias.
Ante esta circunstancia, el contribuyente no cuenta con mayores precisiones para identificar con mediana exactitud si queda inmerso en el desarrollo de una estructura presuntamente elusiva. Así, se encuentra como único límite legal la consideración que deberá realizar la administración tributaria para identificar que su calificación tributaria haya resultado irrazonable o desproporcionada (términos cuyo definición jurídica también resulta desconocida y sin ningún parámetro).
Resulta evidente que, frente a el escenario presentado, el contribuyente razonable deberá tener en cuenta, al momento de implementar un negocio u operación, conceptos teóricos como la interpretación económica, la prevalencia de la sustancia sobre la materia en el acto realizado o la realización de test de propiedad de la operación, a través de los cuales poder determinar previamente su idoneidad y propiedad.
Creemos que, más allá de cualquier previsión, en realidad el contribuyente quedará a merced del fisco y su interpretación jurídica del acto realizado.
Resulta criticable que, a pesar del largo tiempo transcurrido desde la suspensión de la Norma XVI, su reglamento no haya contribuido con una interpretación más clara de sus términos y una aplicación más sencilla. Por el contrario, ha sumido al contribuyente en una mayor falta de predictibilidad.
Finalmente, es propicio manifestar que resulta positivo que el Perú se adecúe a estándares tributarios internacionales, muy propios de su intención de convertirse miembro de la OCDE; sin embargo, este proceso relevante debe ser desarrollado cuidando el respeto del principio de legalidad que debe prevalecer en la promulgación y aplicación de nueva normatividad tributaria.
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