Las consultas tributarias buscan obtener respuestas objetivas de las autoridades sobre situaciones específicas para evitar discusiones posteriores con la inspección. Las respuestas son vinculantes y generan estabilización de la relación tributaria.
Las autoridades tributarias publican periódicamente las respuestas a las consultas y estas sirven como parámetro para otros contribuyentes, pero no son vinculantes para terceros.
Sin embargo, surgen dilemas cuando la situación específica de un contribuyente no es exactamente igual a la que generó la consulta publicada o, peor aún, cuando la consulta fue muy restringida y obtuvo una respuesta limitada por parte de las autoridades tributarias. Este tipo de respuestas solo responden lo que le fue consultado, sin extensiones ni especulaciones.
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Este es uno de los riesgos potenciales de las consultas mal formuladas, generando una respuesta limitada y distorsionada a otros negocios y condiciones económicas similares, colocando a otros contribuyentes en un dilema respecto de la aplicabilidad de la respuesta a su caso.
En el mundo fiscal nacional las respuestas más famosas de las autoridades fiscales están en las Soluciones de Consulta de la Coordinación del Sistema Tributario (SC Cosit), de la Receita Federal de Brasil, con efecto vinculante, armonizador y unificador de la comprensión de la RFB.
Una SC Cosit es realmente muy útil y esclarecedora cuando la consulta tenga alcance y profundidad adecuados, de lo contrario, existe el riesgo de querer ver/asumir el todo basándose en una sola parte, como en la historia de los ciegos describiendo un elefante.
Confusión de conceptos
Uno de los casos más recientes con este efecto deletéreo de la pregunta limitante ocurrió con SC Cosit 24/2023, refiriéndose a la posibilidad de una opción fiscal para RET (Régimen Fiscal Especial) de un proyecto inmobiliario en el que había dudas sobre la equivalencia a un desarrollo inmobiliario.
El caso concreto es un excelente ejemplo de la confusión de conceptos por parte de los contribuyentes y autoridades tributarias, generando respuestas igualmente confusas y que dejan más dudas e inseguridad que una solución real.
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En este caso, el contribuyente habría desarrollado una empresa bajo el régimen tipo de desarrollo inmobiliario de un condominio de lotes, haciendo referencia a la base jurídica del art. 1.358-A del Código Civil (Ley 10.406/2002), con la redacción dada por la Ley 13.465/2017, incluso sin las adiciones aportadas por la Ley 14.382/2022.
La consultora informa que, además, ha aprobado proyectos para la respectiva construcción de viviendas en los lotes resultantes de la constitución y los habría puesto a disposición de los adquirentes.
El contribuyente vinculó su razonamiento a una interpretación del "parágrafo 3 del artículo 2º de la IN/RFB 1.435/2013, que al momento de la consulta regulaba la RET. Esta base jurídica, sin embargo, afecta a las empresas de bienes inmuebles para la subdivisión de terrenos, desarrollados en forma de subdivisión con la venta de lotes vinculados a la construcción, comenzando ahí la confusión.
Constitución de lote en condominio, venta ligada de lote (con origen en subdivisión de terreno por subdivisión) y construcción y condominio de construcción (cuando la obra es contratada directamente por los condominios dueños de la fracción del terreno) son tres situaciones jurídicas completamente diferentes, con legislación propia, aunque los tres tipos actualmente pueden optar por RET, luego regulado por la IN/RFB 1.435/13, vigente al momento de la consulta, y que, en este aspecto no fueron modificados en la vigente IN/RFB 2.179/24 (publicada el 03/05/2024).
Si bien se trata de un desarrollo inmobiliario de un condominio de lotes, existió la provisión de un proyecto aprobado para la construcción posterior de casas, solo como atractivo comercial, sin cambiar la naturaleza de la empresa como incorporación de lotes en condominio. El error surgió del intento frustrado al justificar la solicitud de consulta por un tratamiento similar a una empresa desarrollada en los términos del art. 68 de la Ley 4.591/64, que es una de las hipótesis permitidas a optar por el RET (entonces previsto en el parágrafo 3, del art. 2, de la IN/RFB 1.435/13 y mantenida en el actual parágrafo 3, del art. 2 de la IN/RFB 2.179/24). El artículo 68 no es la regla que detalla un condominio de lotes, cabe destacar, pero una división del terreno por fraccionamiento, con la normalización de viviendas, mediante la venta vinculada de la construcción, que existía desde la redacción original de la Ley 4.591/64.
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El condominio de lotes en sí mismo es un tipo de desarrollo inmobiliario en que el empresario promueve la división del terreno preexistente en unidades autónomas, que son los lotes a vender, que constituyen el área privada en el que cada condominio puede construir su propia casa, con las áreas comunes formadas por infraestructura de acceso, como calles internas, zonas de ocio, técnicas, etc.
A pesar de haber sido utilizada durante décadas en algunos estados, la disposición legal expresa de esta modalidad es realmente reciente, a partir de la creación del artículo 1.358-A del Código Civil, en parte por la Ley 13.465/2017 y por la Ley 14.382/2022, habiendo establecido esta última claramente igual tratamiento definitivo como promoción inmobiliaria.
Aunque se detalla aquí de manera superficial, ya se puede ver claramente las diferencias entre tipos de negocio inmobiliario.
A los efectos de nuestro análisis, nos centraremos exclusivamente en condominio de lotes y al no existir vinculación de este tipo de negocio con la interpretación restrictiva de la SC Cosit 24/23.
IN 2.179/24 es el actual reglamento de condiciones y procedimientos para optar al RET, creado por la Ley 10.931/2004. Antes de él, y con idéntico contenido en el aparte que aquí importa, IN 474/2004, 689/2006, 934/2009 y 1.435/13. Todos ellos reflejaron en su texto el contexto legal vigente en ese momento, en lo que respecta a la clasificación de los desarrollos inmobiliarios, según lo estipulado en la Ley 4.591/64, obviamente con las modificaciones y adiciones promulgadas el 30 diciembre de 2013, cuando se publicó la IN 1.435, vigente al momento de dicha consulta.
Evidentemente la autoridad administrativa no pudo responder a la consulta formulada en desacuerdo con el texto de su norma interna que regulaba el tema. De ahí el segundo problema relacionado con el contenido de la SC Cosit 24/23, ya que en el momento de IN 1.435/13 todavía no había una legislación sobre desarrollo inmobiliario mediante condominio de lotes.
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Surgió, como se ve, en 2017 y recién en 2022 en su versión completa, aunque su uso práctico ya existía en parte del país.
La Ley 4.591/64 establece los ritos que deben seguirse para producir unidades inmobiliarias autónomas, compuestas por fracciones de terreno y respectivas adhesiones construidas, requiriendo únicamente que el contenido final de la unidad autónoma vendida al comprador cumple con el memorial de constitución registrada, incluso en lo que respecta a las áreas comunes del edificio condominio establecidas al finalizar la obra, sin ninguna imposición o previsión sobre la naturaleza o usos de estas construcciones.
Por otra parte, el contenido del SC Cosit 24/23, especialmente en su punto 22, sugiere que la RFB considere incorporación solo aquellas operaciones inmobiliarias cuyo producto final son unidades autónomas prefabricadas para uso del comprador, excluyendo el condominio de lotes, en el que el desarrollo inmobiliario promueve la construcción de edificios únicamente en zonas comunes, siendo responsabilidad del comprador, tras la entrega definitiva de la unidad autónoma que le pertenece, la construcción adicional de lo que desee para su uso privado. Esta restricción no tiene sustento legal.
De hecho, a pesar de algunas secciones de contenido dudoso y complejo, el SC Cosit 24/23 establece un límite claro a los hitos temporales de la situación, contextualizando la imposibilidad de opción ante el cambio de Ley 14.382/2022, con la consecuencia lógica de que la opción se volvió posible después de los cambios introducidos por esa ley, incluso para empresas estructuradas de conformidad con el art. 68 de la Ley 4.591/64 que, como detallamos anteriormente, no son condominios de lotes y fueron discutidos innecesaria e indebidamente por el contribuyente.
Es probable que toda la confusión surja de que la Ley 14.382/2022 también ha introducido cambios en el art. 1.358-A, del Código Civil que, efectivamente, trata del condominio de lotes, aunque no existe conexión jurídica real.
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Una lectura clara de las normas jurídicas vigentes permite, sin lugar a dudas o limitación, la opción por RET para promociones inmobiliarias destinadas a la construcción de condominios de lotes. Asimismo, no existe inconsistencia lógica o formal de esta conclusión en relación con el contenido del SC Cosit 24/23, cuyo objeto de análisis era diferente y otro también era el contexto normativo del momento bajo su consideración y edición. Estas observaciones en nada cambiaron debido al hecho de que SC Cosit 24/23 tenía sus conclusiones expresamente incluidas en la vigente IN/RFB 2.179/24, que se limita a repetir y reforzar lo ya planteado en la IN anterior.
Volviendo al punto de partida, pudimos ver en esta historia cuán delicado es el tema de las consultas tributarias, mostrando el efecto negativo de formular una consulta sin el debido cuidado y delimitación clara de los temas a ser sometidos a la autoridad fiscal. Hay mucho entusiasmo entre los emprendedores debido a esta SC Cosit 24/23, reforzada con la publicación de la IN 2.179/24, en gran parte debido a una lectura apresurada y sin la lupa necesaria, pero también en gran medida debido a la falta de claridad en los hechos económicos y los marcos legales específicamente presentados en esa consulta.
Recientemente, el 11 de julio de 2024, la RFB emitió la SC Cosit 205/24, en la que reconoció y aceptó el entendimiento sustentado en el artículo, ratificando la interpretación de la posibilidad de optar por el RET para desarrollos inmobiliarios de condominios de lotes.
*Alexandre Tadeu Navarro es socio fundador de la oficina de Bicalho Navarro Abogados, en São Paulo; miembro del Consejo Jurídico de SindusCon-SP y especialista en fiscalidad del sector inmobiliario. Autor del libro “Tributación de las Operaciones Inmobiliarias” Ed. Quartier Latin, 2022, ganador del 28º Prêmio Master Imobiliário Fiabci/Secovi.
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